TVA et procédure collective, quelques observations sur la gestion de sa créance par l’Administration
Par Jean-Michel DELENEUVILLE
Vice-président du Tribunal de Grande Instance de Béthune
La TVA est un impôt sur la consommation que supporte l’utilisateur final du produit ou de la prestation taxable. La DGI considère pourtant qu’elle est due par le fournisseur, ce qui oblige à concilier sa liquidation et son exigibilité avec les règles de la procédure collective qui frappe celui-ci.
La TVA est un impôt
sur la consommation que supporte l’utilisateur final du produit ou de la
prestation taxable. La DGI considère pourtant qu’elle est due par
le fournisseur, ce qui oblige à concilier sa liquidation et son
exigibilité avec les règles de la procédure collective
qui frappe celui-ci. Mais les receveurs des Impôts sont bien souvent
tentés de dépasser une ligne doctrinale qui ne concorde plus
avec la véritable nature de cette taxe. Ils se placent alors, avec
la complicité au moins passive de leur hiérarchie, en contradiction
avec la voix officielle, s’exposant à la censure des juges de l’ordre
judiciaire.
Dans une précédente
étude (1), il a été
montré que la TVA a évolué depuis sa généralisation,
en 1968, sans que personne n’y prêta attention, qu’elle a insensiblement
perdu les caractéristiques des taxes sur le chiffre d’affaires,
auxquelles elle demeure pourtant rattachée par la place qui lui
est faite au sein du Code général des Impôts, pour
se muer en impôt sur la consommation recouvré par tous les
intervenants sur le marché intérieur, institués percepteurs
auxiliaires pour la circonstance.
Selon notre opinion,
le Conseil d’Etat, lorsqu’il a qualifié la TVA d’accessoire à
la vente ou à la prestation de services qui servent de support à
sa collecte, en a fait une analyse inexacte. Parce qu’elle est liée
à l’encaissement du prix de la transaction, elle entre
dans la catégorie des frais de paiement, lesquels sont, au terme
de l’article 1248 du Code civil, à la charge du client.
La TVA n’est pas une taxe sur le chiffre d’affaires, entendue comme l’amputation
d’une fraction de la marge bénéficiaire des commerçants,
comparable à la taxe locale ou la taxe sur les prestations de services
qu’elle a remplacées. Elle s’ajoute d’autorité au prix que
les parties ont arrêté au contrat, elle est un élément
extrinsèque au contrat, elle appartient au fisc de sa naissance
à sa perception. Elle ne fait que transiter par la trésorerie
de celui qui est investi du mandat légal de la recouvrer, raison
pour laquelle le Plan comptable général a recommandé
très tôt de l’isoler dans les comptes de la classe 4, comptes
réservés aux opérations effectuées avec les
tiers.
Il en résulte
la conséquence, capitale à nos yeux, que la TVA ne doit plus
être regardée comme une dette envers le Trésor (à
l’exception de la taxe facturée en attente d’encaissement due par
les assujettis passibles de la TVA sur les livraisons, voir infra §1
– a - a), qu’elle n’a plus à être déclarée par
le receveur des Impôts au représentant des créanciers
en vue d’être portée sur l’état du passif du débiteur
en redressement judiciaire.
Pour des raisons
qu’il ne nous appartient pas de commenter ici, la DGI n’a pas jugé
nécessaire de faire évoluer la jurisprudence du Conseil d’Etat,
de sorte qu’elle se voit dans l’obligation de continuer à considérer
la TVA comme une taxe sur le chiffre d’affaires, génératrice
d’une créance du Trésor lorsque l’assujetti tombe en redressement
judiciaire, attitude dont les agents « du terrain » mesurent
toute la fragilité et dont ils s’écartent parfois, nécessairement
avec l’aval de leur hiérarchie, au nom de l’intérêt
supérieur du fisc.
Deux espèces
soumises à des juridictions de l’ordre judiciaire en ce début
d’année 1999, nous paraissent symptomatiques de cette volonté
de se démarquer, sans le dire ouvertement, d’une position doctrinale
dictée par une jurisprudence anachronique du Conseil d’Etat.
La première
a été portée à la connaissance de la Cour de
Cassation. Les faits étaient les suivants : la société
DIGITAL DESIGN a été déclarée en redressement
judiciaire le 16 mars 1992 ; le receveur principal des Impôts a régulièrement
déclaré sa créance de TVA ; la débitrice, autorisée
à poursuivre son activité, a dégagé, pendant
la période d’observation, un crédit de TVA non imputable,
dont elle a demandé le remboursement en application de l’article
271 – IV du CGI. L’administration a accueilli sa demande sur le principe,
mais a refusé de lui restituer le crédit de taxe en émettant
un titre de compensation avec sa créance antérieure, admise
à titre privilégié et définitif. Sur le recours
du représentant des créanciers, devenu entre temps commissaire
à l’exécution du plan, le juge du premier degré a
annulé l’avis de compensation administratif ; saisie à son
tour, la Cour d’appel de Paris a infirmé cette décision pour
donner raison au receveur principal des Impôts ; sur pourvoi du commissaire
au plan, l’arrêt a été cassé pour violation
des articles 1289 du Code civil, 33 de la loi du 25 janvier 1985, 271 du
Code général des impôts(2).
La seconde est
d’extraction largement plus modeste, elle a été rendue par
l’auteur de ces lignes, en sa qualité de juge-commissaire. L’affaire
se présente comme suit : la société BROYEURS POITTEMILL
a été déclarée en redressement judiciaire le
7 janvier 1998. Le 25 février 1998, le receveur principal des Impôts
de Béthune déclare une créance provisionnelle de TVA,
d’un montant de 152 356 F, calculée sur les comptes clients débiteurs
déterminés au jour du jugement d’ouverture, portée
telle quelle sur l’état des créances par le représentant
des créanciers. Le 2 juin 1998, la société débitrice
dépose au service administratif compétent une déclaration
d’impôt sur les sociétés relative à l’exercice
clos le 6 janvier 1998, en mentionnant, dans son annexe 8, une dette de
TVA sur comptes clients débiteurs de 709 956 F. Le 14 décembre
1998, le service d’assiette lui expédie une notification de redressement
dans laquelle il explique que, selon la propre déclaration qu’elle
lui a fait parvenir, elle détenait sur ses clients une créance
globale de 3 446 393 F HT au 6 janvier 1998, qu’une somme de 593 259 F
HT ayant été jusqu’alors encaissée, il resterait à
percevoir une somme de 2 853 134 F HT donnant naissance à une créance
potentielle du Trésor de 587 746 F de TVA. Ce décompte
n’est évidemment pas contesté par la société
BROYEURS POITTEMILL. Par requête déposée au greffe
le 4 janvier 1999, le receveur principal des Impôts de Béthune
sollicite alors le relevé de sa forclusion en vue de faire admettre
à titre provisionnel une créance complémentaire de
ce montant. Par ordonnance du 6 mai 1999 (3),
il est débouté.
Dans ces deux exemples,
les services comptables ont implicitement fait application du principe
fondamental que nous ne cessons de défendre : le débiteur
n’est que le dépositaire temporaire de la TVA qui appartient au
Trésor, de sorte que
-
s’il se trouve à
un moment donné en position de se faire restituer une fraction de
celle qu’il a payée à ses fournisseurs, le Trésor
peut parfaitement lui donner satisfaction par voie de compensation,
-
s’il tarde à
faire payer ses clients, et partant à percevoir la TVA qu’ils lui
doivent, le Trésor ne saurait en souffrir.
Mais ils se trouvent
contraints de recourir à de navrantes contorsions intellectuelles
pour donner l’illusion qu’ils respectent la doctrine administrative officielle
:
-
en recourant à
une idée erronée de contrat pour justifier une compensation
somme toute parfaitement légitime (1ère affaire),
-
en baptisant procédure
de redressement une simple correspondance avec le redevable pour s’affranchir
d’une obligation qui, en réalité, ne les concerne pas (2ème
affaire).
§ 1.-
Un support contractuel artificiel pour habiller une compensation de recouvrement
parfaitement fondée : l’affaire DIGITAL DESIGN
a) Rappel de
quelques notions fiscales de base
a1) Fait générateur
et exigibilité de la TVA(4)
Dans la terminologie
fiscale, le fait générateur se définit comme l’événement
par lequel se réalisent les conditions lé-gales nécessaires
pour l’exigibilité de l’impôt ; l’exigibilité se définit,
quant à elle, comme le droit que le Trésor peut faire valoir
auprès du débiteur de l’impôt, à partir d’un
moment donné, pour en obtenir le paiement. Il est essentiel de conserver
à l’esprit l’idée que la survenance du fait générateur
ne rend pas forcément l’impôt exigible, il peut exister un
décalage dans le temps. C’est ce qui donne à la matière
toute sa complexité.
L’article 269-1-a
du CGI prévoit que « le fait générateur
de la taxe se produit au moment où la livraison, l’achat au sens
du 10° de l’article 257, l’acquisition intracommunautaire du bien ou
la prestation de services est effectué ». La TVA est liquidée
par
les agents économiques opération par opération ; le
Trésor a vocation à la percevoir dès que se réalise
une affaire taxable, soit une livraison de bien, soit une prestation de
service. Mais le même article, en son alinéa 2, dispose que
seuls les assujettis à la TVA sur les livraisons de biens ou de
marchandises auront l’obligation de l’acquitter immédiatement ;
les autres, les prestataires de services, n’auront à la payer qu’au
jour où ils percevront tout ou partie du prix de leur intervention.
Lorsque la TVA est exigible sur les livraisons, les assujettis doivent
faire
l’avance, au Trésor, de la TVA qui grève les ventes qu’ils
réalisent, mais, en contrepartie ils ont l’autorisation de la conserver
par-devers eux le jour où ils la reçoivent de leurs clients.
Lorsque la TVA est exigible sur les encaissements, les redevables sont
dispensés d’en faire l’avance au Trésor dès la conclusion
du contrat, mais naît à leur charge l’obligation de la
verser au receveur des Impôts dès l’instant où ils
la perçoivent.
a2) Les déductions
L’effet cumulatif
de la taxation à chaque étape du cycle de production est
neutralisé par le droit à déduction, ouvert par l’article
271 - I - 1 : « La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé
les éléments du prix d’une opération imposable est
déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à
cette opération ». Le redevable qui réalise une
affaire imposable a la faculté de récupérer la TVA
qu’il a payée à son fournisseur de biens ou de prestations
de services à la seule condition que ces biens, ou ces prestations,
aient servi à l’opération taxable qu’il réalise. La
taxe n’est récupérable qu’à raison de la réalisation
postérieure d’une opération taxable. De sorte que l’agent
économique qui accomplit habituellement des opérations passibles
de la TVA devient, pour chacune d’elles, et dans le même trait
de temps, à la fois redevable envers le Trésor de la TVA
facturée à son client et créancier du Trésor
à raison de la taxe qu’il a payée à ses fournisseurs.
Bien évidemment seul le solde est à acquitter.
Même si le
CGI emploie le terme d’imputation, le mécanisme de la récupération
est bien celui la compensation.
a3) En pratique,
les assujettis n’acquittent pas la TVA opération par opération
La TVA serait théoriquement
à acquitter pour chaque affaire taxable. Mais, dans un souci évident
de simplification, le législateur a autorisé les assujettis
à la liquider pour l’ensemble des opérations qu’ils réalisent
au cours d’une période donnée, le mois généralement,
le trimestre ou même l’année pour les entreprises les plus
modestes(5).
On procède
à un double calcul :
- on totalise d’un
côté la taxe exigible liquidée en fonction des opérations
imposables réalisées au cours de la période de
référence,
- de l’autre on
additionne la taxe dont le droit à déduction a pris naissance
au cours de cette même période.
On procède
ensuite à l’opération arithmétique consistant à
soustraire la taxe récupérable de la taxe due. Lorsque la
taxe exigible est supérieure à la taxe récupérable,
le solde sera seul à acquitter ; dans le cas où le solde
est négatif, le crédit dégagé se reporte sur
les opérations réalisées au cours de la période
qui suit (6). Il s’agit là
des deux seules compensations autorisées par le CGI : la première
est habituelle et s’accomplit dans le cadre d’une période de référence
précise, mois, trimestre ou année ; la seconde est plus exceptionnelle
et s’exerce d’une période de référence donnée
sur la suivante.
Les redevables déposent
une déclaration récapitulant la taxe due et la taxe déductible
à la recette des Impôts dont ils dépendent, accompagnée
le cas échéant du paiement de la TVA nette exigible (7).
L’opération
doit être renouvelée pour chaque période d’imposition.
Ce qui fait naître, à la charge du receveur des Impôts,
lorsqu’il se manifeste auprès du représentant des créanciers,
l’obligation de les viser une à une ; toute déclaration de
créance qui engloberait indifféremment deux ou plusieurs
périodes d’imposition est à contester (8).
a4) Le crédit
de TVA peut être remboursé
L’article 271 – IV
du CGI autorise le remboursement du crédit de taxe qui n’a pu être
imputé par l’assujetti dans les conditions, selon les modalités
et dans les limites fixées par l’article 224 – II de l’Annexe II.
Normalement les demandes doivent être déposées au cours
du mois de janvier de l’année suivante, et à la condition
qu’elles portent sur un montant au moins égal à 1 000 F.
Par dérogation une demande, d’un montant au moins égal à
5 000 F (9), peut être déposée
au titre d’un trimestre civil lorsque chacune des déclarations de
ce trimestre fait apparaître un crédit de taxe déductible.
La demande est déposée au cours du mois suivant le trimestre
considéré. D’autres dispositions dérogatoires sont
encore prévues en faveur des exportateurs (10).
Ces principes fondamentaux,
qui rendent la TVA parfaitement neutre tout au long du cycle de production,
doivent être combinés avec les règles de la compensation,
posées par la jurisprudence et validées par le législateur
de 1994.
b) Les règles
de la compensation en présence d’une procédure collective
Dans l’hypothèse
où la dette et la créance remplissent les conditions légales
pour être compensées avant le jugement d’ouverture, le créancier
est dispensé de déclarer sa créance au passif de son
débiteur (11).
Tout se complique
lorsque les conditions de la compensation légale ne sont pas réunies.
On va se heurter aux dispositions de l’article 47 de la loi de 1985, qui
interdisent aux créanciers d’entreprendre ou de poursuivre contre
le débiteur toute action en paiement, et à celles de l’article
33 relatives à l’interdiction générale de paiement
d’une créance antérieure au jugement d’ouverture.
Nonobstant ces difficultés,
le principe d’une compensation entre créances et dettes connexes
a été admis par la jurisprudence dès 1960 (12),
dans un souci d‘équité qu’il n’est pas nécessaire
de rappeler ici, et entériné par le législateur de
1994. Outre la nécessité pour le créancier demeuré
in bonis, de déclarer sa créance au passif de son débiteur(13),
la juridiction doit vérifier l’existence d’un lien de connexité
suffisant entre les obligations réciproques (14).
Il faut entendre par connexité des obligations symétriques
dérivant de l’exécution d’un même contrat (15),
ou s’inscrivant dans un ensemble contractuel unique définissant,
pour ses signataires, le cadre du développement de leurs relations
d’affaires (16).
c) Le crédit
de TVA post RJ et la créance définitive de TVA ante RJ ne
peuvent se compenser
La compensation ne
peut intervenir qu’entre créances certaines, liquides et exigibles,
ce qui écarte du jeu les créances provisionnelles.
On va chercher à
compenser :
- une créance
de TVA, née avant le jugement d’ouverture, arrêtée
pour une période d’imposition précise,
- avec un crédit
de taxe né durant la poursuite d’activité, dont bénéficie
le débiteur en RJ.
a1) La compensation
conventionnelle
On rappellera qu’elle
est conjointement convenue par les parties, c’est la technique bien connue
du compte courant. C’est une forme de compensation conventionnelle que
la Cour d’appel de Paris avait implicitement admise, dans l’arrêt
commenté, en énonçant en postulat que la créance
et la dette, séparées par le jugement d’ouverture, sont unies
par un lien de connexité tiré du fait qu’elles sont de même
nature et qu’elles se rattachent à une même activité.
La connexité
se réfère nécessairement à un rapport contractuel,
que le juge doit relever lorsqu’il la retient. Tout contrat est le produit
d’une rencontre de volontés, il présuppose, dans l’esprit
des parties, l’intention de travailler ensemble, projet qui fait crûment
défaut au cas présent. C’est par l’effet de la loi que l’assujetti
est transformé en auxiliaire de recouvrement de la TVA, le vocable
employé pour le qualifier étant la manifestation la plus
éclatante du rapport de subordination dans lequel il est relégué.
On cherchera vainement la moindre trace d’un contrat, au sens que lui
donne le Code civil, dans les rapports entre le fisc et le redevable.
L’absence de mandat
conventionnel (nous insistons sur l’épithète, l’assujetti
étant obligé de collecter l’impôt par une disposition
expresse de la loi), anéantit toute idée de compensation
fondée sur une notion plus ou moins vague de contrat. La Cour de
Cassation a fort justement marqué la limite d’un raisonnement susceptible
de déboucher sur une compensation générale entre toute
créance antérieure au jugement d’ouverture et toute dette
née en période d’observation, de nature à saper les
fondements de la procédure collective elle-même.
a2) La compensation
légale
1) Les articles
1289 et suivants du Code civil
Selon l’article 1289
du Code civil, « lorsque deux personnes se trouvent débitrices
l’une envers l’autre, il s’opère entre elles une compensation qui
éteint les deux dettes… ». Plusieurs conditions sont exigées
pour sa réalisation.
- Les obligations
doivent être réciproques, chaque partie doit être à
la fois créancière et débitrice envers l’autre,
- L’article 1291,
alinéa 1er, ajoute qu’elles doivent être fongibles,
- Elles doivent
également être liquides,
- Elles doivent
enfin être exigibles.
Ses effets remontent
à l’instant où les conditions sont simultanément remplies,
même à l’insu des parties. Elle n’éteint que la plus
faible des deux dettes.
La compensation de
recouvrement entre indiscutablement dans le cadre de ces dispositions.
La créance de TVA du Trésor va éteindre la dette représentée
par le crédit de taxe dont l’assujetti demande le remboursement
avant le prononcé de son redressement judiciaire.
La situation est
fondamentalement différente lorsque les conditions d’un remboursement
du crédit de taxe sont remplies après le prononcé
du jugement d’ouverture.
2) L’affaire DIGITAL
DESIGN
Le débiteur
dispose d’un crédit de taxe né pendant la période
d’observation. Le receveur des Impôts ne peut le compenser avec la
TVA impayée au jour du jugement d’ouverture, déterminée
par périodes d’imposition. L’article 1289 du Code civil se heurte
à l’article 271 du CGI qui n’autorise que deux types de compensation
(voir supra §.1. a)).
Le texte fiscal
spécial l’emporte sur le texte général. Contrairement
à ce qui a pu être écrit (17),
la Cour de Cassation n’a pas cherché à rétablir un
subtil équilibre entre les créanciers de la procédure
; elle s’est livrée à une analyse très fine des dispositions
tant fiscales que civiles. Il ne s’agit pas d’un arrêt de circonstance
et il ne faut pas attendre un revirement de jurisprudence dans l’état
du droit positif.
Pourtant la mécanique
engendrée par ces textes ouvre de bien étonnantes perspectives
: lorsque le jugement d’ouverture est prononcé dans les derniers
jours d’un trimestre civil et qu’à cette date le débiteur
fait apparaître, depuis au moins trois mois, un crédit de
taxe permanent d’un minimum de 5 000 F, il acquiert
ipso facto la
faculté d’en demander le remboursement (18).
On se trouve alors dans cette situation paradoxale que le Trésor
se voit contraint de restituer immédiatement un crédit de
taxe issu d’opérations effectuées pour la quasi totalité
avant le jugement d’ouverture (89 jours sur 90 au maximum), sans pouvoir
opposer le principe d’une compensation avec sa propre créance née
pourtant elle aussi à la même époque.
L’arrêt DIGITAL
DESIGN, en rappelant à l’administration qu’elle est prisonnière
de ses choix, permet de faire échec à une autre de ses pratiques,
tout aussi choquante que celle-là, lorsque le receveur des Impôts
refuse de restituer le crédit de taxe né de la suppression
de la règle du décalage d’un mois. On sait que la loi n°
93-859 du 22 juin 1993 a supprimé pour l’ensemble des redevables,
à compter du 1er juillet 1993, le décalage d’un mois pour
la récupération de la TVA et a prévu un dispositif
destiné à étaler le remboursement aux intéressés
de la taxe en attente d’imputation à cette date. Certains ont reçu
des titres de créance sur le Trésor, remboursables dans un
délai maximal de vingt ans (19).
La loi a prévu un remboursement anticipé en cas de cessation
définitive d’activité, et un transfert de la créance
en cas de fusion, scission, cession d’entreprise ou apport partiel d’actif.
En cas de plan de cession partiel, l’administration, considérant
que les conditions d’un transfert au profit du cessionnaire ne sont pas
réunies, acceptait le principe d’un remboursement de la créance
entre les mains du commissaire à l’exécution du plan, mais
pour l’annuler aussitôt en émettant un avis de compensation
avec sa propre créance de TVA admise au passif.
Les règles
rappelées ci-dessus condamnent désormais cette pratique.
D’un côté le Trésor est créancier à raison
de la TVA née avant le jugement d’ouverture de la procédure
de redressement qui a abouti au plan de cession partiel. De l’autre il
a une dette non échue, qui devient exigible par l’effet du
jugement d’adoption du plan de cession partiel. On retrouve les ingrédients
de l’affaire DIGITAL DESIGN : une créance antérieure au
jugement d’ouverture ne peut se compenser avec une dette née post
jugement. Les mandataires trouveront certainement dans les dossiers
dont ils ont la charge l’occasion de faire étendre à ce cas
de figure cette jurisprudence nouvelle.
§ 2.- Un
détournement de procédure pour s’affranchir d’une contrainte
inexistante : l’affaire BROYEURS POITTEMILL
a) La liquidation
de la créance de TVA sur un débiteur en redressement judiciaire
Lorsque l’assujetti
« tombe » en redressement judiciaire, la doctrine administrative,
selon laquelle la TVA représente une dette du débiteur à
porter à son passif, conduit le receveur des Impôts à
déclarer ses créances(20)
dans les conditions suivantes :
- lorsque la TVA
est exigible sur les livraisons, le Trésor est créancier
du chef de la taxe nette (après déduction de la taxe
récupérable) liquidée au titre de la période
d’imposition en cours au jour du jugement d’ouverture, à laquelle
s’ajoute, le cas échéant, celle due à raison des périodes
d’imposition antérieures qui n’a pas été acquittée
dans les délais de rigueur(21)
; il est susceptible de détenir en outre des créances provisionnelles
lorsqu’une procédure de rappel, non achevée, est diligentée,
ou envisagée, par le service d’assiette portant sur des opérations
taxables accomplies antérieurement au jugement d’ouverture.
- lorsque la TVA
est exigible sur les encaissements, le Trésor est créancier
de la TVA nette (après déduction de la taxe récupérable)
que l’assujetti a perçue avant le jugement d’ouverture mais
qu’il n’a pas reversée en son temps, à laquelle s’ajoute
celle qu’il a encaissée pendant la période d’imposition
en cours au prononcé du jugement déclaratif ; le receveur
détient également une créance provisionnelle, constituée
par la taxe facturée mais non perçue au jour du jugement
d’ouverture (créance certaine et liquide, liée aux opérations
accomplies avant le jugement d’ouverture, mais non exigible), que vient
compléter, s’il y a lieu, la taxe en cours de rappel, liée
à une procédure non achevée entreprise ou programmée
par le service d’assiette et portant sur des opérations taxables
réalisées avant le jugement d’ouverture.
La gestion de la
créance de TVA est relativement simple lorsque le débiteur
est assujetti sur ses livraisons : en règle générale,
le receveur des Impôts n’aura à déclarer que des créances
définitives, sauf procédure de redressement en cours ou envisagée
à bref délai par le service d’assiette. Mais sa tâche,
ainsi que celle du représentant des créanciers par voie de
conséquence, se complique singulièrement en présence
d’un débiteur assujetti sur ses encaissements qui se trouve à
la tête d’un compte « clients à recouvrer ».
Le tableau qui fait
suite, volontairement limité, dans un souci de simplification (noter
également qu’il fait abstraction de la TVA récupérable),
aux huit mois qui ont précédé le jugement d’ouverture
et aux six mois qui l’ont suivi, présente sous une forme synthétique
les obligations du receveur des Impôts en présence d’un débiteur
en redressement judiciaire assujetti au paiement de la TVA sur ses encaissements.
Mois
|
TVA
facturée
|
TVA
encaissée
|
Solde
|
TVA sur
comptes
clients
débiteurs
(1)
|
TVA
exigible
( = TVA
encaissées)
|
TVA payée
effecti-
vement
|
TVA
différée
chaque mois
|
Créance
du
Trésor
(2)
|
1
|
1000
|
600
|
400
|
400
|
600
|
400
|
200
|
200
|
2
|
800
|
400
|
400
|
800
|
400
|
300
|
100
|
300
|
3
|
1100
|
1200
|
-100
|
700
|
1200
|
1100
|
100
|
400
|
4
|
900
|
1000
|
-100
|
600
|
1000
|
1100
|
-100
|
300
|
5
|
850
|
500
|
350
|
950
|
500
|
400
|
100
|
400
|
6
|
600
|
700
|
-100
|
850
|
700
|
500
|
200
|
600
|
7
|
1300
|
1150
|
150
|
1000
|
1150
|
680
|
470
|
1070
|
8
|
120
|
100
|
20
|
1020
(4)
|
100
|
80
|
20
|
1090
(5)
|
(3) |
9
|
9
Sans
Objet
|
100
|
Sans
Objet
|
920
|
100
|
Sans
Objet
|
10
|
200
|
720
|
200
|
11
|
220
|
500
|
220
|
12
|
70
|
430
|
70
|
13
|
130
|
300
|
130
|
14
|
85
|
215
|
85
|
(6) |
TVA
perdue 215 |
|
(1) : TVA
dont le fait générateur s’est produit mais qui n’est pas
exigible faute d’avoir été versée par le client.
(2) : TVA
exigible car encaissée, que l’assujetti a abusivement conservé
(3) : RJ
(4) : Créance
provisionnelle
(5) : Créance
définitive
(6) : Fin
du délai article 100.
N.B. : dans l’hypothèse
d’un paiement de la TVA sur les livraisons (fait générateur
et exigibilité confondus), la créance
définitive
du Trésor est égale au cumul des colonnes « TVA sur
comptes clients débiteurs » et « Créance du Trésor
», soit 2 110.
Quelques précisions
complémentaires ne paraissent pas inutiles pour une parfaite compréhension
du sujet.
a) La TVA née
à l’occasion des opérations effectuées avant le jugement
d’ouverture représente les créances sur le débiteur,
à déclarer par application de l’article 50 de la loi de 1985,
à titre définitif (sous réserve que l’impôt
ne soit pas discuté) pour un montant global de 1 090, et à
titre provisionnel pour 1 020.
b) Le débiteur
doit, sur chacune des six déclarations post RJ qu’il dépose,
distraire la taxe qui se rapporte à une opération effectuée
antérieurement au jugement d’ouverture, et bien évidemment
ne pas l’acquitter sous peine d’enfreindre les dispositions de l’article
33 de la loi de 1985 (colonne TVA encaissée, lignes 9 à 14).
c) L’administration
est dans l’incapacité de liquider sa créance autrement qu’en
se fiant aux données que lui communique le redevable au sujet de
ses encaissements effectifs. C’est sur la foi de celles-ci qu’elle émettra,
pour chacune des six périodes d’imposition, un avis de mise en recouvrement
(AMR), sans en réclamer le paiement, et qu’elle s’adressera au juge-commissaire
pour obtenir une ordonnance d’admission définitive de sa créance
(colonne TVA exigible, lignes 9 à 14).
d) La créance
provisionnelle résiduelle qui n’a pas fait l’objet d’un AMR avant
l’expiration du délai de l’article 100 (six mois dans notre
exemple), est définitivement perdue. Le receveur n’échappera
à la péremption qui le guette que s’il justifie qu’une procédure
administrative ou judiciaire, intéressant les créances admises
à titre provisionnel, était toujours en cours à l’expiration
du délai en question. Si cette condition est remplie, il disposera
alors de tout le temps nécessaire pour liquider sa créance
et demander son admission définitive au juge-commissaire.
La complexité
du sujet tient au fait que cette taxe a été facturée,
qu’elle constitue une créance certaine, puisque née
d’opérations bien identifiées, accomplies avant le jugement
d’ouverture, qu’elle est liquide, puisque liée à un
prix contractuellement arrêté par les parties, mais qu’elle
n’est pas encore exigible, faute de paiement par le client. L’administration
se voit confinée dans un rôle passif qu’elle supporte très
mal : elle n’a aucun moyen de presser le débiteur lorsqu’il néglige
le recouvrement de ses créances, ni de se substituer à lui.
Plus ennuyeux encore, elle est exposée à des risques de fraude
: il suffit au redevable de s’entendre avec ses clients pour qu’ils diffèrent
leurs paiements jusqu’au terme de l’article 100 ; ceux-ci ne perdront pas
le droit de récupérer la taxe qu’ils lui auront payée,
même tardivement, mais sa mise en recouvrement, qui reste toujours
possible au regard des textes fiscaux, sera inopposable aux créanciers
de
la procédure. Le receveur ne pourra plus faire admettre au passif,
à titre définitif, par le juge-commissaire, ses créances
liquidées trop tard et le Trésor sera privé des dividendes
et des répartitions qui devaient normalement lui échoir.
Depuis que nous avons
mis la difficulté en évidence (22),
l’administration cherche activement la parade. L’affaire BROYEURS POITTEMILL
en est le dernier épisode.
b) Le Trésor,
en sa qualité de créancier, ne peut échapper aux règles
de la forclusion
Le receveur principal
des Impôts de Béthune soutenait au juge-commissaire qu’il
existait, au 7 février 1999, terme du délai de l’article
100, une procédure administrative en cours depuis l’envoi de la
notification de redressement du 14 décembre 1998, qui, la précision
a son importance, portait à la connaissance de son destinataire
le fait que l’administration entendait tenir compte du montant de TVA à
percevoir qu’il lui avait déclaré quelques mois plus tôt
; il ajoutait que « du fait de la nature bien particulière
du compte clients, des recouvrements peuvent être obtenus bien après
l’expiration du délai de l’article 100, que certains clients n’hésitent
d’ailleurs pas à profiter de la procédure collective pour
régler leur dû le plus tard possible, qu’il ne peut être
admis que le redevable, ou le mandataire liquidateur en cas de liquidation
judiciaire, ne reverse pas au Trésor la TVA perçue suite
au paiement tardif, ce qui serait en contradiction avec l’obligation légale
de déposer les déclarations de taxes sur le chiffre d’affaires
au fur et à mesure des encaissements », avant de rappeler
perfidement que les juridictions de l’ordre judiciaire n’ont pas à
apprécier les choix de l’administration lorsqu’elle opte pour telle
ou telle procédure.
Aussi astucieuse
qu’elle puisse paraître, la manœuvre était vouée à
l’échec : le régime de déclaration et d’admission
des créances du Trésor est défini à l’article
50, alinéa 3, in fine, de la loi du 25 janvier 1985, ainsi rédigé
: « sous réserve des procédures judiciaires ou
administratives en cours, leur établissement définitif
doit, à peine de forclusion, être effectué dans le
délai prévu à l’article 100 ». La dérogation
qu’il introduit, subordonnée à l’existence d’une procédure
en cours, ne s’applique qu’à l’obligation de faire établir
définitivement
la créance antérieurement admise à titre provisionnel
; elle ne saurait être étendue à l’hypothèse
d’une admission complémentaire d’une créance provisionnelle.
En vérité la notification du 14 décembre 1998 était
improprement qualifiée « de redressement » : elle ne
tendait qu’à majorer le montant d’une créance qui était
destinée à rester provisionnelle et elle ne pouvait entraîner
les conséquences prévues par l’article 50. Rien n’interdit
à l’administration de faire connaître au redevable qu’elle
ajuste ses données sur celles qu’il lui a déclarées,
mais cela reste sans incidence sur l’obligation dans laquelle elle se trouve
d’achever la liquidation de ses créances avant l’expiration du délai
fixé par le tribunal par application de l’article 100.
Le Trésor
ne peut tout à la fois se considérer
comme un créancier
et échapper au régime de droit commun défini pour
ceux-ci. Il ne peut demander dans un premier temps son admission sur l’état
du passif à titre provisionnel à raison de sa créance
de TVA non exigible, pour ensuite se dérober, l’heure de la sanction
venue pour les créanciers fiscaux (et sociaux) qui n’auraient pas
liquidé définitivement leur créance dans le délai
de l’article 100. En se prétendant le seul destinataire de la
TVA, en droit de la réclamer et de la percevoir quelle que soit
la date de son encaissement par le débiteur en redressement judiciaire,
il se place sur le terrain que nous estimons être le seul
acceptable mais qu’il a délibérément choisi d’ignorer
pour des raisons qui lui sont opposables.
Pour en terminer,
on ne saurait passer sous silence la jurisprudence de certaines cours d’appel (23)
qui interprètent, de manière restrictive à notre sens,
l’expression « procédure administrative ». Considérer
qu’elle a le sens « d’instance pendante devant un juge administratif
», en parallèle avec celui donné à « procédure
judiciaire », constitue à notre avis une erreur d’interprétation.
Nous considérons qu’elle ne débute pas avec la saisine d’une
juridiction, mais qu’elle commence bien en amont, lors de l’ouverture de
la phase préalable avec laquelle elle fait corps (24),
lorsque le service inaugure, par l’envoi de la notification de redressement,
un dialogue avec le contribuable auquel il ne peut se dérober
sous peine de nullité de sa procédure. Cette initiative marque
indiscutablement la première étape d’un processus plus ou
moins long, jalonné de recours possibles devant le juge administratif,
qui aboutira à l’émission d’un titre de recette susceptible
d’être lui-même déféré à un juge.
La Cour de Cassation sera très certainement amenée à
donner son interprétation de ce point de controverse.
Conclusion
L’administration
se trouve toujours placée devant le même choix : ou elle persiste
à considérer qu’elle détient une créance sur
le débiteur en redressement judiciaire pour l’ensemble de la TVA
qu’il lui doit, et elle doit veiller à faire régner la discipline
dans ses rangs, ou elle modifie sa conception et rejoint le seul terrain
qui lui est favorable, consistant à dire que la TVA est en dehors
du contrat, qu’elle se superpose aux clauses arrêtées par
les parties, qu’elle lui appartient, que le redevable est simplement chargé
de sa collecte avec obligation de la lui reverser immédiatement
; mais les débiteurs ont tout à y perdre, exposés
à des revendications de propriété d’une taxe exprimée
en monnaie, bien fongible par excellence, pour la fraction abusivement
détenue (25).
Avant d’envisager
d’introduire un bouleversement aussi radical de ses analyses, et pour prévenir
d’autres déconvenues, prévisibles dès lors que sa
pratique ne coïncide pas toujours avec sa ligne doctrinale, l’administration,
si elle entend rester sur le terrain qui lui est imposé, TVA = créance,
devrait rapidement donner instruction aux comptables publics de cesser
de faire masse de l’ensemble des impôts et taxes dus à
leur caisse, ce qui les conduit tout naturellement à procéder
à une compensation lorsque le débiteur, ou son représentant,
vient leur demander la restitution d’un trop payé.
Elle aurait fait
l’économie d’une première censure de la part de la Cour de
Cassation (26) lorsqu’elle avait,
à tort, opposé à un assujetti en redressement judiciaire
l’exception de compensation de sa créance de TVA avec sa dette au
titre de la taxe sur les céréales. Cet arrêt aurait
dû retentir comme un signal d’alarme : certes, et c’est la conclusion
qu’on en a tirée à l’époque, aucune compensation n’est
possible entre impôts de nature différente, en raison du principe
général qui veut que le Trésor et le débiteur
ne sont pas liés par une sorte de compte courant, inspiré
peu ou prou du droit privé des obligations ; mais au-delà,
cette décision annonçait déjà la solution de
l’arrêt DIGITAL DESIGN, selon lequel toute compensation entre une
créance et une dette nées d’un même impôt et
séparées par le jugement d’ouverture, est prohibée
dès lors qu’elles résultent de titres de recette différents.
La raison est toujours la même : il n’existe pas de possibilité
de compensation fondée sur une notion vaguement exprimée
de compte courant.
Les comptables du
Trésor, qu’ils appartiennent à la DGI ou à la Comptabilité
publique, sont chargés du recouvrement d’une multitude d’impôts,
taxes, contributions ou participations, liquidés par période
d’imposition. Ils doivent individualiser leurs créances, d’abord
par nature d’impôt, mais aussi et surtout, à l’intérieur
de chacune des catégories d’impôts,
par période
d’imposition, dans le respect du droit commun qui distingue des
créances et non des créanciers(27).
Le Trésor
y trouverait un intérêt. La subdivision de ses créances
par nature d’impôt et par période d’imposition ramènerait
certaines d’entre elles sous le seuil de paiement immédiat en cas
de plan de continuation (28).
Les comptables ne seraient plus contraints d’adopter, comme on le voit
trop souvent, une position tranchée « tout ou rien »
lors de la consultation du représentant des créanciers, ils
pourraient moduler leurs réponses et faire preuve d’un peu de souplesse
en acceptant des délais pour certaines de leurs créances
et en les écartant pour d’autres.
Notes de Bas de
Page :
1)
J. M. Deleneuville, « Procédure collective et TVA, une
cohabitation tumultueuse », Revue des Procédures collectives,
1996-3, pages 299 et ss ; Droit Fiscal, 1997, n° 41, page 1196.
(retour texte)
2)
Cass. Com. 19 janvier 1999, Mme Du Buit, ès qualité société
DIGITAL DESIGN c/ Receveur principal des impôts de Palaiseau Nord.
(retour texte)
3)
Frappée d’appel, l’arrêt n’est pas rendu à ce jour.
(retour texte)
4)
Sur ces notions de fait générateur et d’exigibilité,
voir J.M. Deleneuville, « Les modalités de déclaration
et d’admission des créances fiscales », Revue des Procédures
collectives, 1997-2, pages 137 et suivantes, spécialement page 145.
(retour texte)
5)
Articles 270, 287 du CGI. (retour texte)
6)
Article 224.- 2 de l’annexe II au CGI. (retour texte)
7)
Article 1692 du CGI. (retour texte)
8)
Pour plus de détails, voir J.M. Deleneuville, « Les modalités
de déclaration et d’admission des créances fiscales »,
article cité. (retour texte)
9)
Article 242- O C. – I. – 1 de l’annexe II au CGI.
10)
Article 242 – O F. de l’annexe II au CGI. (retour texte)
11)
Cass. Com. 29 novembre 1994, RJDA 1995, n° 349 ; 5 décembre
1995, Dalloz Affaires 1996, p. 211. (retour texte)
12)
Cass. Com. 11 mai 1960, Dalloz 1960. 573 ; nous n’avons pas poursuivi nos
recherches au-delà, mais il est possible que cette jurisprudence,
constante depuis près de quarante ans, ait une origine encore bien
antérieure. (retour texte)
13)
Cass. Com. 15 octobre 1991, Bull. IV, n° 290 ; 18 juin 1996, Dalloz
1996, IR. 186. (retour texte)
14)
Jurisprudence constante, voir notamment Cass. Com. 21 février 1984,
Bull. n° 70. (retour texte)
15)
Cass. Com. 11 mai 1960, D. 1960. 573, précitée. (retour
texte)
16)
Jurisprudence tout aussi constante depuis Cass. Com. 9 novembre 1982, D.
1983. 357. Voir aussi Cass. Com. 9 mai 1995, JCP éd. G., 1995, II,
22448, avec le rapport du conseiller J.P. REMERY. (retour
texte)
17)
Voir à propos de cet arrêt, les commentaires de A. Lienhard,
Dalloz Affaires n° 149 du 18 février 1999, et de B. Soinne,
Petites Affiches n° 98 du 18 mai 1999. (retour texte)
18)
Il en serait de même pour un crédit d’au moins 1 000 F dégagé
en fin d’année civile. (retour texte)
19)
Article 271 A du CGI. (retour texte)
20)
Le pluriel est de mise, chaque période d’imposition donnant naissance
à une créance. (retour texte)
21)
Dans notre conception, la seule créance à déclarer
est représentée par la TVA facturée et non perçue.
Elle a vocation à s’éteindre au fur et à mesure de
son encaissement, faisant naître à la charge du redevable
l’obligation de s’en acquitter aussitôt, sans pouvoir exciper de
l’article 33 de la loi de 1985. (retour texte)
22)
« Procédure collective et TVA, une cohabitation tumultueuse
», article précité. (retour texte)
23)
Versailles, 13 novembre 1997, Bulletin d’info de la Cour de Cassation,
1er juillet 1998, n° 776 ; Lyon 13 juin 1997, commenté par J.
Brandeau, « A propos de l’admission des créances fiscales
au passif de la liquidation judiciaire », Petites Affiches n°
30, du 11 mars 1998, p. 16. Voir également de ce même auteur,
« Déclaration et admission des créances du Trésor
au passif des procédures collectives après la loi du 10 juin
1994 : une nécessaire relecture de l’article 50, alinéa 3
», Petites Affiches, n° 8 du 12 janvier 1999, p. 13 (retour
texte)
24)
voir J.M. Deleneuville, « Les modalités de déclaration
et d’admission des créances fiscales », article cité,
page 152. (retour texte)
25)
Dès lors qu’elle est nettement individualisée en comptabilité,
la TVA est susceptible d’être revendiquée comme on l’induit
a contrario d’un arrêt du 25 mars 1997 de la Chambre commerciale
de la Cour de Cassation : « Si le caractère fongible d’un
bien ne fait pas obstacle à sa revendication, celle-ci ne peut aboutir
que dans la mesure où le bien en cause n’a pas été
confondu avec d’autres de même espèce ; dès lors qu’il
n’était pas allégué que la fraction des sommes revenant
au "revendiquant" sur celles versées par une société
au débiteur avait été soustraite à toute confusion
avec les autres valeurs composant le patrimoine de ce dernier, une cour
d’appel a décidé à bon droit que le "revendiquant"
était créancier du débiteur, peu important la qualité
prétendue de mandataire de ce dernier, et que sa demande, qui tendait
au paiement d’une somme d’argent, se heurtait aux dispositions de l’article
47 de la loi du 25 janvier 1985 ». SA Editions Neressis
c/ Sté France Télécom et autres, Dalloz Affaires 1997,
p. 639. (retour texte)
26)
Cass. Com. 26 octobre 1993, Bull. IV, n° 355, p. 258. (retour
texte)
27)
La section I du chapitre III du titre 1er de loi de 1985 est intitulée
« Vérification et admission des créances » ;
les articles 99 et suivants sont consacrés à la vérification
des « créances ». (retour texte)
28)
Actuellement fixé à 1 000 F, articles 76 de la loi et 101
du décret de 1985. (retour texte)
© - Tous droits réservés - Jean-Michel DELENEUVILLE - 22 novembre 1999
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