Dans une précédente étude (1), il a été montré que la TVA a évolué depuis sa généralisation, en 1968, sans que personne n’y prêta attention, qu’elle a insensiblement perdu les caractéristiques des taxes sur le chiffre d’affaires, auxquelles elle demeure pourtant rattachée par la place qui lui est faite au sein du Code général des Impôts, pour se muer en impôt sur la consommation recouvré par tous les intervenants sur le marché intérieur, institués percepteurs auxiliaires pour la circonstance.

Selon notre opinion, le Conseil d’Etat, lorsqu’il a qualifié la TVA d’accessoire à la vente ou à la prestation de services qui servent de support à sa collecte, en a fait une analyse inexacte. Parce qu’elle est liée à l’encaissement du prix de la transaction, elle entre dans la catégorie des frais de paiement, lesquels sont, au terme de l’article 1248 du Code civil, à la charge du client. La TVA n’est pas une taxe sur le chiffre d’affaires, entendue comme l’amputation d’une fraction de la marge bénéficiaire des commerçants, comparable à la taxe locale ou la taxe sur les prestations de services qu’elle a remplacées. Elle s’ajoute d’autorité au prix que les parties ont arrêté au contrat, elle est un élément extrinsèque au contrat, elle appartient au fisc de sa naissance à sa perception. Elle ne fait que transiter par la trésorerie de celui qui est investi du mandat légal de la recouvrer, raison pour laquelle le Plan comptable général a recommandé très tôt de l’isoler dans les comptes de la classe 4, comptes réservés aux opérations effectuées avec les tiers. 

Il en résulte la conséquence, capitale à nos yeux, que la TVA ne doit plus être regardée comme une dette envers le Trésor (à l’exception de la taxe facturée en attente d’encaissement due par les assujettis passibles de la TVA sur les livraisons, voir infra §1 – a - a), qu’elle n’a plus à être déclarée par le receveur des Impôts au représentant des créanciers en vue d’être portée sur l’état du passif du débiteur en redressement judiciaire. 

Pour des raisons qu’il ne nous appartient pas de commenter ici, la DGI n’a pas jugé nécessaire de faire évoluer la jurisprudence du Conseil d’Etat, de sorte qu’elle se voit dans l’obligation de continuer à considérer la TVA comme une taxe sur le chiffre d’affaires, génératrice d’une créance du Trésor lorsque l’assujetti tombe en redressement judiciaire, attitude dont les agents « du terrain » mesurent toute la fragilité et dont ils s’écartent parfois, nécessairement avec l’aval de leur hiérarchie, au nom de l’intérêt supérieur du fisc. 

Deux espèces soumises à des juridictions de l’ordre judiciaire en ce début d’année 1999, nous paraissent symptomatiques de cette volonté de se démarquer, sans le dire ouvertement, d’une position doctrinale dictée par une jurisprudence anachronique du Conseil d’Etat.

La première a été portée à la connaissance de la Cour de Cassation. Les faits étaient les suivants : la société DIGITAL DESIGN a été déclarée en redressement judiciaire le 16 mars 1992 ; le receveur principal des Impôts a régulièrement déclaré sa créance de TVA ; la débitrice, autorisée à poursuivre son activité, a dégagé, pendant la période d’observation, un crédit de TVA non imputable, dont elle a demandé le remboursement en application de l’article 271 – IV du CGI. L’administration a accueilli sa demande sur le principe, mais a refusé de lui restituer le crédit de taxe en émettant un titre de compensation avec sa créance antérieure, admise à titre privilégié et définitif. Sur le recours du représentant des créanciers, devenu entre temps commissaire à l’exécution du plan, le juge du premier degré a annulé l’avis de compensation administratif ; saisie à son tour, la Cour d’appel de Paris a infirmé cette décision pour donner raison au receveur principal des Impôts ; sur pourvoi du commissaire au plan, l’arrêt a été cassé pour violation des articles 1289 du Code civil, 33 de la loi du 25 janvier 1985, 271 du Code général des impôts(2).

La seconde est d’extraction largement plus modeste, elle a été rendue par l’auteur de ces lignes, en sa qualité de juge-commissaire. L’affaire se présente comme suit : la société BROYEURS POITTEMILL a été déclarée en redressement judiciaire le 7 janvier 1998. Le 25 février 1998, le receveur principal des Impôts de Béthune déclare une créance provisionnelle de TVA, d’un montant de 152 356 F, calculée sur les comptes clients débiteurs déterminés au jour du jugement d’ouverture, portée telle quelle sur l’état des créances par le représentant des créanciers. Le 2 juin 1998, la société débitrice dépose au service administratif compétent une déclaration d’impôt sur les sociétés relative à l’exercice clos le 6 janvier 1998, en mentionnant, dans son annexe 8, une dette de TVA sur comptes clients débiteurs de 709 956 F. Le 14 décembre 1998, le service d’assiette lui expédie une notification de redressement dans laquelle il explique que, selon la propre déclaration qu’elle lui a fait parvenir, elle détenait sur ses clients une créance globale de 3 446 393 F HT au 6 janvier 1998, qu’une somme de 593 259 F HT ayant été jusqu’alors encaissée, il resterait à percevoir une somme de 2 853 134 F HT donnant naissance à une créance potentielle du Trésor de 587 746 F de TVA. Ce décompte n’est évidemment pas contesté par la société BROYEURS POITTEMILL. Par requête déposée au greffe le 4 janvier 1999, le receveur principal des Impôts de Béthune sollicite alors le relevé de sa forclusion en vue de faire admettre à titre provisionnel une créance complémentaire de ce montant. Par ordonnance du 6 mai 1999 (3), il est débouté.

Dans ces deux exemples, les services comptables ont implicitement fait application du principe fondamental que nous ne cessons de défendre : le débiteur n’est que le dépositaire temporaire de la TVA qui appartient au Trésor, de sorte que

• s’il se trouve à un moment donné en position de se faire restituer une fraction de celle qu’il a payée à ses fournisseurs, le Trésor peut parfaitement lui donner satisfaction par voie de compensation, 

• s’il tarde à faire payer ses clients, et partant à percevoir la TVA qu’ils lui doivent, le Trésor ne saurait en souffrir. 

Mais ils se trouvent contraints de recourir à de navrantes contorsions intellectuelles pour donner l’illusion qu’ils respectent la doctrine administrative officielle  :

• en recourant à une idée erronée de contrat pour justifier une compensation somme toute parfaitement légitime (1ère affaire),

• en baptisant procédure de redressement une simple correspondance avec le redevable pour s’affranchir d’une obligation qui, en réalité, ne les concerne pas (2ème affaire).

§ 1.- Un support contractuel artificiel pour habiller une compensation de recouvrement parfaitement fondée : l’affaire DIGITAL DESIGN

a) Rappel de quelques notions fiscales de base 

a1) Fait générateur et exigibilité de la TVA(4)

Dans la terminologie fiscale, le fait générateur se définit comme l’événement par lequel se réalisent les conditions lé-gales nécessaires pour l’exigibilité de l’impôt ; l’exigibilité se définit, quant à elle, comme le droit que le Trésor peut faire valoir auprès du débiteur de l’impôt, à partir d’un moment donné, pour en obtenir le paiement. Il est essentiel de conserver à l’esprit l’idée que la survenance du fait générateur ne rend pas forcément l’impôt exigible, il peut exister un décalage dans le temps. C’est ce qui donne à la matière toute sa complexité. 

L’article 269-1-a du CGI prévoit que « le fait générateur de la taxe se produit au moment où la livraison, l’achat au sens du 10° de l’article 257, l’acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ». La TVA est liquidée par les agents économiques opération par opération ; le Trésor a vocation à la percevoir dès que se réalise une affaire taxable, soit une livraison de bien, soit une prestation de service. Mais le même article, en son alinéa 2, dispose que seuls les assujettis à la TVA sur les livraisons de biens ou de marchandises auront l’obligation de l’acquitter immédiatement ; les autres, les prestataires de services, n’auront à la payer qu’au jour où ils percevront tout ou partie du prix de leur intervention. Lorsque la TVA est exigible sur les livraisons, les assujettis doivent faire l’avance, au Trésor, de la TVA qui grève les ventes qu’ils réalisent, mais, en contrepartie ils ont l’autorisation de la conserver par-devers eux le jour où ils la reçoivent de leurs clients. Lorsque la TVA est exigible sur les encaissements, les redevables sont dispensés d’en faire l’avance au Trésor dès la conclusion du contrat, mais naît à leur charge l’obligation de la verser au receveur des Impôts dès l’instant où ils la perçoivent.

a2) Les déductions 

L’effet cumulatif de la taxation à chaque étape du cycle de production est neutralisé par le droit à déduction, ouvert par l’article 271 - I - 1 : « La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ». Le redevable qui réalise une affaire imposable a la faculté de récupérer la TVA qu’il a payée à son fournisseur de biens ou de prestations de services à la seule condition que ces biens, ou ces prestations, aient servi à l’opération taxable qu’il réalise. La taxe n’est récupérable qu’à raison de la réalisation postérieure d’une opération taxable. De sorte que l’agent économique qui accomplit habituellement des opérations passibles de la TVA devient, pour chacune d’elles, et dans le même trait de temps, à la fois redevable envers le Trésor de la TVA facturée à son client et créancier du Trésor à raison de la taxe qu’il a payée à ses fournisseurs. Bien évidemment seul le solde est à acquitter.

Même si le CGI emploie le terme d’imputation, le mécanisme de la récupération est bien celui la compensation.

a3) En pratique, les assujettis n’acquittent pas la TVA opération par opération

La TVA serait théoriquement à acquitter pour chaque affaire taxable. Mais, dans un souci évident de simplification, le législateur a autorisé les assujettis à la liquider pour l’ensemble des opérations qu’ils réalisent au cours d’une période donnée, le mois généralement, le trimestre ou même l’année pour les entreprises les plus modestes(5). 

On procède à un double calcul : 
- on totalise d’un côté la taxe exigible liquidée en fonction des opérations imposables réalisées au cours de la période de référence, 
- de l’autre on additionne la taxe dont le droit à déduction a pris naissance au cours de cette même période. 

On procède ensuite à l’opération arithmétique consistant à soustraire la taxe récupérable de la taxe due. Lorsque la taxe exigible est supérieure à la taxe récupérable, le solde sera seul à acquitter ; dans le cas où le solde est négatif, le crédit dégagé se reporte sur les opérations réalisées au cours de la période qui suit (6). Il s’agit là des deux seules compensations autorisées par le CGI : la première est habituelle et s’accomplit dans le cadre d’une période de référence précise, mois, trimestre ou année ; la seconde est plus exceptionnelle et s’exerce d’une période de référence donnée sur la suivante.

Les redevables déposent une déclaration récapitulant la taxe due et la taxe déductible à la recette des Impôts dont ils dépendent, accompagnée le cas échéant du paiement de la TVA nette exigible (7). 

L’opération doit être renouvelée pour chaque période d’imposition. Ce qui fait naître, à la charge du receveur des Impôts, lorsqu’il se manifeste auprès du représentant des créanciers, l’obligation de les viser une à une ; toute déclaration de créance qui engloberait indifféremment deux ou plusieurs périodes d’imposition est à contester (8).

a4) Le crédit de TVA peut être remboursé

L’article 271 – IV du CGI autorise le remboursement du crédit de taxe qui n’a pu être imputé par l’assujetti dans les conditions, selon les modalités et dans les limites fixées par l’article 224 – II de l’Annexe II. Normalement les demandes doivent être déposées au cours du mois de janvier de l’année suivante, et à la condition qu’elles portent sur un montant au moins égal à 1 000 F. Par dérogation une demande, d’un montant au moins égal à 5 000 F (9), peut être déposée au titre d’un trimestre civil lorsque chacune des déclarations de ce trimestre fait apparaître un crédit de taxe déductible. La demande est déposée au cours du mois suivant le trimestre considéré. D’autres dispositions dérogatoires sont encore prévues en faveur des exportateurs (10).

Ces principes fondamentaux, qui rendent la TVA parfaitement neutre tout au long du cycle de production, doivent être combinés avec les règles de la compensation, posées par la jurisprudence et validées par le législateur de 1994. 

b) Les règles de la compensation en présence d’une procédure collective

Dans l’hypothèse où la dette et la créance remplissent les conditions légales pour être compensées avant le jugement d’ouverture, le créancier est dispensé de déclarer sa créance au passif de son débiteur (11). 

Tout se complique lorsque les conditions de la compensation légale ne sont pas réunies. On va se heurter aux dispositions de l’article 47 de la loi de 1985, qui interdisent aux créanciers d’entreprendre ou de poursuivre contre le débiteur toute action en paiement, et à celles de l’article 33 relatives à l’interdiction générale de paiement d’une créance antérieure au jugement d’ouverture.

Nonobstant ces difficultés, le principe d’une compensation entre créances et dettes connexes a été admis par la jurisprudence dès 1960 (12), dans un souci d‘équité qu’il n’est pas nécessaire de rappeler ici, et entériné par le législateur de 1994. Outre la nécessité pour le créancier demeuré in bonis, de déclarer sa créance au passif de son débiteur(13), la juridiction doit vérifier l’existence d’un lien de connexité suffisant entre les obligations réciproques (14). Il faut entendre par connexité des obligations symétriques dérivant de l’exécution d’un même contrat (15), ou s’inscrivant dans un ensemble contractuel unique définissant, pour ses signataires, le cadre du développement de leurs relations d’affaires (16). 

c) Le crédit de TVA post RJ et la créance définitive de TVA ante RJ ne peuvent se compenser 

La compensation ne peut intervenir qu’entre créances certaines, liquides et exigibles, ce qui écarte du jeu les créances provisionnelles. 

On va chercher à compenser : 
- une créance de TVA, née avant le jugement d’ouverture, arrêtée pour une période d’imposition précise, 
- avec un crédit de taxe né durant la poursuite d’activité, dont bénéficie le débiteur en RJ. 

a1) La compensation conventionnelle

On rappellera qu’elle est conjointement convenue par les parties, c’est la technique bien connue du compte courant. C’est une forme de compensation conventionnelle que la Cour d’appel de Paris avait implicitement admise, dans l’arrêt commenté, en énonçant en postulat que la créance et la dette, séparées par le jugement d’ouverture, sont unies par un lien de connexité tiré du fait qu’elles sont de même nature et qu’elles se rattachent à une même activité.

La connexité se réfère nécessairement à un rapport contractuel, que le juge doit relever lorsqu’il la retient. Tout contrat est le produit d’une rencontre de volontés, il présuppose, dans l’esprit des parties, l’intention de travailler ensemble, projet qui fait crûment défaut au cas présent. C’est par l’effet de la loi que l’assujetti est transformé en auxiliaire de recouvrement de la TVA, le vocable employé pour le qualifier étant la manifestation la plus éclatante du rapport de subordination dans lequel il est relégué. On cherchera vainement la moindre trace d’un contrat, au sens que lui donne le Code civil, dans les rapports entre le fisc et le redevable.

L’absence de mandat conventionnel (nous insistons sur l’épithète, l’assujetti étant obligé de collecter l’impôt par une disposition expresse de la loi), anéantit toute idée de compensation fondée sur une notion plus ou moins vague de contrat. La Cour de Cassation a fort justement marqué la limite d’un raisonnement susceptible de déboucher sur une compensation générale entre toute créance antérieure au jugement d’ouverture et toute dette née en période d’observation, de nature à saper les fondements de la procédure collective elle-même. 

a2) La compensation légale 

1) Les articles 1289 et suivants du Code civil 

Selon l’article 1289 du Code civil, « lorsque deux personnes se trouvent débitrices l’une envers l’autre, il s’opère entre elles une compensation qui éteint les deux dettes… ». Plusieurs conditions sont exigées pour sa réalisation. 

- Les obligations doivent être réciproques, chaque partie doit être à la fois créancière et débitrice envers l’autre,
- L’article 1291, alinéa 1er, ajoute qu’elles doivent être fongibles,
- Elles doivent également être liquides,
- Elles doivent enfin être exigibles.

Ses effets remontent à l’instant où les conditions sont simultanément remplies, même à l’insu des parties. Elle n’éteint que la plus faible des deux dettes. 

La compensation de recouvrement entre indiscutablement dans le cadre de ces dispositions. La créance de TVA du Trésor va éteindre la dette représentée par le crédit de taxe dont l’assujetti demande le remboursement avant le prononcé de son redressement judiciaire.

La situation est fondamentalement différente lorsque les conditions d’un remboursement du crédit de taxe sont remplies après le prononcé du jugement d’ouverture.

2) L’affaire DIGITAL DESIGN

Le débiteur dispose d’un crédit de taxe né pendant la période d’observation. Le receveur des Impôts ne peut le compenser avec la TVA impayée au jour du jugement d’ouverture, déterminée par périodes d’imposition. L’article 1289 du Code civil se heurte à l’article 271 du CGI qui n’autorise que deux types de compensation (voir supra §.1. a)). 

Le texte fiscal spécial l’emporte sur le texte général. Contrairement à ce qui a pu être écrit (17), la Cour de Cassation n’a pas cherché à rétablir un subtil équilibre entre les créanciers de la procédure  ; elle s’est livrée à une analyse très fine des dispositions tant fiscales que civiles. Il ne s’agit pas d’un arrêt de circonstance et il ne faut pas attendre un revirement de jurisprudence dans l’état du droit positif. 

Pourtant la mécanique engendrée par ces textes ouvre de bien étonnantes perspectives  : lorsque le jugement d’ouverture est prononcé dans les derniers jours d’un trimestre civil et qu’à cette date le débiteur fait apparaître, depuis au moins trois mois, un crédit de taxe permanent d’un minimum de 5 000 F, il acquiert ipso facto la faculté d’en demander le remboursement (18). On se trouve alors dans cette situation paradoxale que le Trésor se voit contraint de restituer immédiatement un crédit de taxe issu d’opérations effectuées pour la quasi totalité avant le jugement d’ouverture (89 jours sur 90 au maximum), sans pouvoir opposer le principe d’une compensation avec sa propre créance née pourtant elle aussi à la même époque.
 
 

L’arrêt DIGITAL DESIGN, en rappelant à l’administration qu’elle est prisonnière de ses choix, permet de faire échec à une autre de ses pratiques, tout aussi choquante que celle-là, lorsque le receveur des Impôts refuse de restituer le crédit de taxe né de la suppression de la règle du décalage d’un mois. On sait que la loi n° 93-859 du 22 juin 1993 a supprimé pour l’ensemble des redevables, à compter du 1er juillet 1993, le décalage d’un mois pour la récupération de la TVA et a prévu un dispositif destiné à étaler le remboursement aux intéressés de la taxe en attente d’imputation à cette date. Certains ont reçu des titres de créance sur le Trésor, remboursables dans un délai maximal de vingt ans (19). La loi a prévu un remboursement anticipé en cas de cessation définitive d’activité, et un transfert de la créance en cas de fusion, scission, cession d’entreprise ou apport partiel d’actif. En cas de plan de cession partiel, l’administration, considérant que les conditions d’un transfert au profit du cessionnaire ne sont pas réunies, acceptait le principe d’un remboursement de la créance entre les mains du commissaire à l’exécution du plan, mais pour l’annuler aussitôt en émettant un avis de compensation avec sa propre créance de TVA admise au passif.

Les règles rappelées ci-dessus condamnent désormais cette pratique. D’un côté le Trésor est créancier à raison de la TVA née avant le jugement d’ouverture de la procédure de redressement qui a abouti au plan de cession partiel. De l’autre il a une dette non échue, qui devient exigible par l’effet du jugement d’adoption du plan de cession partiel. On retrouve les ingrédients de l’affaire DIGITAL DESIGN : une créance antérieure au jugement d’ouverture ne peut se compenser avec une dette née post jugement. Les mandataires trouveront certainement dans les dossiers dont ils ont la charge l’occasion de faire étendre à ce cas de figure cette jurisprudence nouvelle. 

§ 2.- Un détournement de procédure pour s’affranchir d’une contrainte inexistante : l’affaire BROYEURS POITTEMILL

a) La liquidation de la créance de TVA sur un débiteur en redressement judiciaire

Lorsque l’assujetti « tombe » en redressement judiciaire, la doctrine administrative, selon laquelle la TVA représente une dette du débiteur à porter à son passif, conduit le receveur des Impôts à déclarer ses créances(20) dans les conditions suivantes :

- lorsque la TVA est exigible sur les livraisons, le Trésor est créancier du chef de la taxe nette (après déduction de la taxe récupérable) liquidée au titre de la période d’imposition en cours au jour du jugement d’ouverture, à laquelle s’ajoute, le cas échéant, celle due à raison des périodes d’imposition antérieures qui n’a pas été acquittée dans les délais de rigueur(21)  ; il est susceptible de détenir en outre des créances provisionnelles lorsqu’une procédure de rappel, non achevée, est diligentée, ou envisagée, par le service d’assiette portant sur des opérations taxables accomplies antérieurement au jugement d’ouverture. 

- lorsque la TVA est exigible sur les encaissements, le Trésor est créancier de la TVA nette (après déduction de la taxe récupérable) que l’assujetti a perçue avant le jugement d’ouverture mais qu’il n’a pas reversée en son temps, à laquelle s’ajoute celle qu’il a encaissée pendant la période d’imposition en cours au prononcé du jugement déclaratif ; le receveur détient également une créance provisionnelle, constituée par la taxe facturée mais non perçue au jour du jugement d’ouverture (créance certaine et liquide, liée aux opérations accomplies avant le jugement d’ouverture, mais non exigible), que vient compléter, s’il y a lieu, la taxe en cours de rappel, liée à une procédure non achevée entreprise ou programmée par le service d’assiette et portant sur des opérations taxables réalisées avant le jugement d’ouverture. 

La gestion de la créance de TVA est relativement simple lorsque le débiteur est assujetti sur ses livraisons : en règle générale, le receveur des Impôts n’aura à déclarer que des créances définitives, sauf procédure de redressement en cours ou envisagée à bref délai par le service d’assiette. Mais sa tâche, ainsi que celle du représentant des créanciers par voie de conséquence, se complique singulièrement en présence d’un débiteur assujetti sur ses encaissements qui se trouve à la tête d’un compte « clients à recouvrer ». 

Le tableau qui fait suite, volontairement limité, dans un souci de simplification (noter également qu’il fait abstraction de la TVA récupérable), aux huit mois qui ont précédé le jugement d’ouverture et aux six mois qui l’ont suivi, présente sous une forme synthétique les obligations du receveur des Impôts en présence d’un débiteur en redressement judiciaire assujetti au paiement de la TVA sur ses encaissements. 
 

(1) : TVA dont le fait générateur s’est produit mais qui n’est pas exigible faute d’avoir été versée par le client.
(2) : TVA exigible car encaissée, que l’assujetti a abusivement conservé 
(3) : RJ 
(4) : Créance provisionnelle 
(5) : Créance définitive 
(6) : Fin du délai article 100. 

N.B. : dans l’hypothèse d’un paiement de la TVA sur les livraisons (fait générateur et exigibilité confondus), la créance définitive du Trésor est égale au cumul des colonnes « TVA sur comptes clients débiteurs » et « Créance du Trésor  », soit 2 110. 

Quelques précisions complémentaires ne paraissent pas inutiles pour une parfaite compréhension du sujet.

a) La TVA née à l’occasion des opérations effectuées avant le jugement d’ouverture représente les créances sur le débiteur, à déclarer par application de l’article 50 de la loi de 1985, à titre définitif (sous réserve que l’impôt ne soit pas discuté) pour un montant global de 1 090, et à titre provisionnel pour 1 020.

b) Le débiteur doit, sur chacune des six déclarations post RJ qu’il dépose, distraire la taxe qui se rapporte à une opération effectuée antérieurement au jugement d’ouverture, et bien évidemment ne pas l’acquitter sous peine d’enfreindre les dispositions de l’article 33 de la loi de 1985 (colonne TVA encaissée, lignes 9 à 14).

c) L’administration est dans l’incapacité de liquider sa créance autrement qu’en se fiant aux données que lui communique le redevable au sujet de ses encaissements effectifs. C’est sur la foi de celles-ci qu’elle émettra, pour chacune des six périodes d’imposition, un avis de mise en recouvrement (AMR), sans en réclamer le paiement, et qu’elle s’adressera au juge-commissaire pour obtenir une ordonnance d’admission définitive de sa créance (colonne TVA exigible, lignes 9 à 14).

d) La créance provisionnelle résiduelle qui n’a pas fait l’objet d’un AMR avant l’expiration du délai de l’article 100 (six mois dans notre exemple), est définitivement perdue. Le receveur n’échappera à la péremption qui le guette que s’il justifie qu’une procédure administrative ou judiciaire, intéressant les créances admises à titre provisionnel, était toujours en cours à l’expiration du délai en question. Si cette condition est remplie, il disposera alors de tout le temps nécessaire pour liquider sa créance et demander son admission définitive au juge-commissaire.

La complexité du sujet tient au fait que cette taxe a été facturée, qu’elle constitue une créance certaine, puisque née d’opérations bien identifiées, accomplies avant le jugement d’ouverture, qu’elle est liquide, puisque liée à un prix contractuellement arrêté par les parties, mais qu’elle n’est pas encore exigible, faute de paiement par le client. L’administration se voit confinée dans un rôle passif qu’elle supporte très mal : elle n’a aucun moyen de presser le débiteur lorsqu’il néglige le recouvrement de ses créances, ni de se substituer à lui. Plus ennuyeux encore, elle est exposée à des risques de fraude  : il suffit au redevable de s’entendre avec ses clients pour qu’ils diffèrent leurs paiements jusqu’au terme de l’article 100 ; ceux-ci ne perdront pas le droit de récupérer la taxe qu’ils lui auront payée, même tardivement, mais sa mise en recouvrement, qui reste toujours possible au regard des textes fiscaux, sera inopposable aux créanciers de la procédure. Le receveur ne pourra plus faire admettre au passif, à titre définitif, par le juge-commissaire, ses créances liquidées trop tard et le Trésor sera privé des dividendes et des répartitions qui devaient normalement lui échoir. 

Depuis que nous avons mis la difficulté en évidence (22), l’administration cherche activement la parade. L’affaire BROYEURS POITTEMILL en est le dernier épisode. 

b) Le Trésor, en sa qualité de créancier, ne peut échapper aux règles de la forclusion 

Le receveur principal des Impôts de Béthune soutenait au juge-commissaire qu’il existait, au 7 février 1999, terme du délai de l’article 100, une procédure administrative en cours depuis l’envoi de la notification de redressement du 14 décembre 1998, qui, la précision a son importance, portait à la connaissance de son destinataire le fait que l’administration entendait tenir compte du montant de TVA à percevoir qu’il lui avait déclaré quelques mois plus tôt  ; il ajoutait que « du fait de la nature bien particulière du compte clients, des recouvrements peuvent être obtenus bien après l’expiration du délai de l’article 100, que certains clients n’hésitent d’ailleurs pas à profiter de la procédure collective pour régler leur dû le plus tard possible, qu’il ne peut être admis que le redevable, ou le mandataire liquidateur en cas de liquidation judiciaire, ne reverse pas au Trésor la TVA perçue suite au paiement tardif, ce qui serait en contradiction avec l’obligation légale de déposer les déclarations de taxes sur le chiffre d’affaires au fur et à mesure des encaissements », avant de rappeler perfidement que les juridictions de l’ordre judiciaire n’ont pas à apprécier les choix de l’administration lorsqu’elle opte pour telle ou telle procédure.

Aussi astucieuse qu’elle puisse paraître, la manœuvre était vouée à l’échec : le régime de déclaration et d’admission des créances du Trésor est défini à l’article 50, alinéa 3, in fine, de la loi du 25 janvier 1985, ainsi rédigé  : « sous réserve des procédures judiciaires ou administratives en cours, leur établissement définitif doit, à peine de forclusion, être effectué dans le délai prévu à l’article 100 ». La dérogation qu’il introduit, subordonnée à l’existence d’une procédure en cours, ne s’applique qu’à l’obligation de faire établir définitivement la créance antérieurement admise à titre provisionnel  ; elle ne saurait être étendue à l’hypothèse d’une admission complémentaire d’une créance provisionnelle. En vérité la notification du 14 décembre 1998 était improprement qualifiée « de redressement » : elle ne tendait qu’à majorer le montant d’une créance qui était destinée à rester provisionnelle et elle ne pouvait entraîner les conséquences prévues par l’article 50. Rien n’interdit à l’administration de faire connaître au redevable qu’elle ajuste ses données sur celles qu’il lui a déclarées, mais cela reste sans incidence sur l’obligation dans laquelle elle se trouve d’achever la liquidation de ses créances avant l’expiration du délai fixé par le tribunal par application de l’article 100. 

Le Trésor ne peut tout à la fois se considérer comme un créancier et échapper au régime de droit commun défini pour ceux-ci. Il ne peut demander dans un premier temps son admission sur l’état du passif à titre provisionnel à raison de sa créance de TVA non exigible, pour ensuite se dérober, l’heure de la sanction venue pour les créanciers fiscaux (et sociaux) qui n’auraient pas liquidé définitivement leur créance dans le délai de l’article 100. En se prétendant le seul destinataire de la TVA, en droit de la réclamer et de la percevoir quelle que soit la date de son encaissement par le débiteur en redressement judiciaire, il se place sur le terrain que nous estimons être le seul acceptable mais qu’il a délibérément choisi d’ignorer pour des raisons qui lui sont opposables. 

Pour en terminer, on ne saurait passer sous silence la jurisprudence de certaines cours d’appel (23) qui interprètent, de manière restrictive à notre sens, l’expression « procédure administrative ». Considérer qu’elle a le sens « d’instance pendante devant un juge administratif  », en parallèle avec celui donné à « procédure judiciaire », constitue à notre avis une erreur d’interprétation. Nous considérons qu’elle ne débute pas avec la saisine d’une juridiction, mais qu’elle commence bien en amont, lors de l’ouverture de la phase préalable avec laquelle elle fait corps (24), lorsque le service inaugure, par l’envoi de la notification de redressement, un dialogue avec le contribuable auquel il ne peut se dérober sous peine de nullité de sa procédure. Cette initiative marque indiscutablement la première étape d’un processus plus ou moins long, jalonné de recours possibles devant le juge administratif, qui aboutira à l’émission d’un titre de recette susceptible d’être lui-même déféré à un juge. La Cour de Cassation sera très certainement amenée à donner son interprétation de ce point de controverse. 

Conclusion

L’administration se trouve toujours placée devant le même choix : ou elle persiste à considérer qu’elle détient une créance sur le débiteur en redressement judiciaire pour l’ensemble de la TVA qu’il lui doit, et elle doit veiller à faire régner la discipline dans ses rangs, ou elle modifie sa conception et rejoint le seul terrain qui lui est favorable, consistant à dire que la TVA est en dehors du contrat, qu’elle se superpose aux clauses arrêtées par les parties, qu’elle lui appartient, que le redevable est simplement chargé de sa collecte avec obligation de la lui reverser immédiatement  ; mais les débiteurs ont tout à y perdre, exposés à des revendications de propriété d’une taxe exprimée en monnaie, bien fongible par excellence, pour la fraction abusivement détenue (25).

Avant d’envisager d’introduire un bouleversement aussi radical de ses analyses, et pour prévenir d’autres déconvenues, prévisibles dès lors que sa pratique ne coïncide pas toujours avec sa ligne doctrinale, l’administration, si elle entend rester sur le terrain qui lui est imposé, TVA = créance, devrait rapidement donner instruction aux comptables publics de cesser de faire masse de l’ensemble des impôts et taxes dus à leur caisse, ce qui les conduit tout naturellement à procéder à une compensation lorsque le débiteur, ou son représentant, vient leur demander la restitution d’un trop payé.

Elle aurait fait l’économie d’une première censure de la part de la Cour de Cassation (26) lorsqu’elle avait, à tort, opposé à un assujetti en redressement judiciaire l’exception de compensation de sa créance de TVA avec sa dette au titre de la taxe sur les céréales. Cet arrêt aurait dû retentir comme un signal d’alarme : certes, et c’est la conclusion qu’on en a tirée à l’époque, aucune compensation n’est possible entre impôts de nature différente, en raison du principe général qui veut que le Trésor et le débiteur ne sont pas liés par une sorte de compte courant, inspiré peu ou prou du droit privé des obligations ; mais au-delà, cette décision annonçait déjà la solution de l’arrêt DIGITAL DESIGN, selon lequel toute compensation entre une créance et une dette nées d’un même impôt et séparées par le jugement d’ouverture, est prohibée dès lors qu’elles résultent de titres de recette différents. La raison est toujours la même : il n’existe pas de possibilité de compensation fondée sur une notion vaguement exprimée de compte courant. 

Les comptables du Trésor, qu’ils appartiennent à la DGI ou à la Comptabilité publique, sont chargés du recouvrement d’une multitude d’impôts, taxes, contributions ou participations, liquidés par période d’imposition. Ils doivent individualiser leurs créances, d’abord par nature d’impôt, mais aussi et surtout, à l’intérieur de chacune des catégories d’impôts, par période d’imposition, dans le respect du droit commun qui distingue des créances et non des créanciers(27). 

Le Trésor y trouverait un intérêt. La subdivision de ses créances par nature d’impôt et par période d’imposition ramènerait certaines d’entre elles sous le seuil de paiement immédiat en cas de plan de continuation (28). Les comptables ne seraient plus contraints d’adopter, comme on le voit trop souvent, une position tranchée « tout ou rien » lors de la consultation du représentant des créanciers, ils pourraient moduler leurs réponses et faire preuve d’un peu de souplesse en acceptant des délais pour certaines de leurs créances et en les écartant pour d’autres.
 

1)  J. M. Deleneuville, « Procédure collective et TVA, une cohabitation tumultueuse », Revue des Procédures collectives, 1996-3, pages 299 et ss ; Droit Fiscal, 1997, n° 41, page 1196.  (retour texte)

2) Cass. Com. 19 janvier 1999, Mme Du Buit, ès qualité société DIGITAL DESIGN c/ Receveur principal des impôts de Palaiseau Nord.  (retour texte)

3) Frappée d’appel, l’arrêt n’est pas rendu à ce jour. (retour texte)

4) Sur ces notions de fait générateur et d’exigibilité, voir J.M. Deleneuville, « Les modalités de déclaration et d’admission des créances fiscales », Revue des Procédures collectives, 1997-2, pages 137 et suivantes, spécialement page 145. (retour texte)

5) Articles 270, 287 du CGI. (retour texte)

6) Article 224.- 2 de l’annexe II au CGI. (retour texte)

7) Article 1692 du CGI. (retour texte)

8) Pour plus de détails, voir J.M. Deleneuville, « Les modalités de déclaration et d’admission des créances fiscales », article cité. (retour texte)

9) Article 242- O C. – I. – 1 de l’annexe II au CGI.

10) Article 242 – O F. de l’annexe II au CGI. (retour texte)

11) Cass. Com. 29 novembre 1994, RJDA 1995, n° 349 ; 5 décembre 1995, Dalloz Affaires 1996, p. 211. (retour texte)

12) Cass. Com. 11 mai 1960, Dalloz 1960. 573 ; nous n’avons pas poursuivi nos recherches au-delà, mais il est possible que cette jurisprudence, constante depuis près de quarante ans, ait une origine encore bien antérieure. (retour texte)

13) Cass. Com. 15 octobre 1991, Bull. IV, n° 290 ; 18 juin 1996, Dalloz 1996, IR. 186. (retour texte)

14) Jurisprudence constante, voir notamment Cass. Com. 21 février 1984, Bull. n° 70. (retour texte)

15) Cass. Com. 11 mai 1960, D. 1960. 573, précitée. (retour texte)

16) Jurisprudence tout aussi constante depuis Cass. Com. 9 novembre 1982, D. 1983. 357. Voir aussi Cass. Com. 9 mai 1995, JCP éd. G., 1995, II, 22448, avec le rapport du conseiller J.P. REMERY. (retour texte)

17) Voir à propos de cet arrêt, les commentaires de A. Lienhard, Dalloz Affaires n° 149 du 18 février 1999, et de B. Soinne, Petites Affiches n° 98 du 18 mai 1999. (retour texte)

18) Il en serait de même pour un crédit d’au moins 1 000 F dégagé en fin d’année civile. (retour texte)

19) Article 271 A du CGI. (retour texte)

20) Le pluriel est de mise, chaque période d’imposition donnant naissance à une créance. (retour texte)

21) Dans notre conception, la seule créance à déclarer est représentée par la TVA facturée et non perçue. Elle a vocation à s’éteindre au fur et à mesure de son encaissement, faisant naître à la charge du redevable l’obligation de s’en acquitter aussitôt, sans pouvoir exciper de l’article 33 de la loi de 1985. (retour texte)

22) « Procédure collective et TVA, une cohabitation tumultueuse  », article précité. (retour texte)

23) Versailles, 13 novembre 1997, Bulletin d’info de la Cour de Cassation, 1er juillet 1998, n° 776 ; Lyon 13 juin 1997, commenté par J. Brandeau, « A propos de l’admission des créances fiscales au passif de la liquidation judiciaire  », Petites Affiches n° 30, du 11 mars 1998, p. 16. Voir également de ce même auteur, « Déclaration et admission des créances du Trésor au passif des procédures collectives après la loi du 10 juin 1994 : une nécessaire relecture de l’article 50, alinéa 3  », Petites Affiches, n° 8 du 12 janvier 1999, p. 13 (retour texte)

24) voir J.M. Deleneuville, « Les modalités de déclaration et d’admission des créances fiscales  », article cité, page 152. (retour texte)

25) Dès lors qu’elle est nettement individualisée en comptabilité, la TVA est susceptible d’être revendiquée comme on l’induit a contrario d’un arrêt du 25 mars 1997 de la Chambre commerciale de la Cour de Cassation : « Si le caractère fongible d’un bien ne fait pas obstacle à sa revendication, celle-ci ne peut aboutir que dans la mesure où le bien en cause n’a pas été confondu avec d’autres de même espèce ; dès lors qu’il n’était pas allégué que la fraction des sommes revenant au "revendiquant" sur celles versées par une société au débiteur avait été soustraite à toute confusion avec les autres valeurs composant le patrimoine de ce dernier, une cour d’appel a décidé à bon droit que le "revendiquant" était créancier du débiteur, peu important la qualité prétendue de mandataire de ce dernier, et que sa demande, qui tendait au paiement d’une somme d’argent, se heurtait aux dispositions de l’article 47 de la loi du 25 janvier 1985  ». SA Editions Neressis c/ Sté France Télécom et autres, Dalloz Affaires 1997, p. 639. (retour texte)

26) Cass. Com. 26 octobre 1993, Bull. IV, n° 355, p. 258. (retour texte)

27) La section I du chapitre III du titre 1er de loi de 1985 est intitulée « Vérification et admission des créances » ; les articles 99 et suivants sont consacrés à la vérification des « créances ». (retour texte)

28) Actuellement fixé à 1 000 F, articles 76 de la loi et 101 du décret de 1985. (retour texte)

© - Tous droits réservés - Jean-Michel DELENEUVILLE - 22 novembre 1999