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Si, en cas notamment de fusion de sociétés ou d’apport d’actif par voie de scission, la société issue de la fusion ou bénéficiaire de l’apport est tenue de prendre en charge l’intégralité du passif transmis en contrepartie de l’actif recueilli et regardé par suite comme un élément du coût d’acquisition de cet actif, ce passif ne saurait comprendre que les dettes et charges qu’il était possible de connaître ou de prévoir lors de la fusion, compte tenu des diligences normales incombant à la société issue de la fusion ou bénéficiaire de l’apport.

CONSEIL D’ETAT

Statuant au contentieux

N° 285629

SA GUSTAVE MULLER

M. Vincent Daumas
Rapporteur

M. Laurent Olléon
Commissaire du gouvernement

Séance du 14 avril 2008
Lecture du 6 juin 2008

REPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le Conseil d’Etat statuant au contentieux

(Section du contentieux, 8ème et 3ème sous-sections réunies)

Sur le rapport de la 8ème sous-section de la section du contentieux

Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 29 septembre 2005 et 17 janvier 2006 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, présentés pour la SA GUSTAVE MULLER, dont le siège est Port du Rhin à Neuf-Brisach (68600), représentée par son président-directeur général en exercice ; la SA GUSTAVE MULLER demande au Conseil d’Etat :

1°) d’annuler l’arrêt du 4 août 2005 par lequel la cour administrative d’appel de Nancy a, sur recours du ministre de l’économie, des finances et de l’industrie, d’une part, annulé l’article 1er du jugement du 24 juin 1998 du tribunal administratif de Strasbourg déchargeant la SA GUSTAVE MULLER des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle avait été assujettie au titre des années 1985 et 1987, consécutives à la réintégration de provisions dans son bénéfice imposable, d’autre part, remis à sa charge lesdites impositions, enfin, rejeté ses conclusions tendant à l’annulation du même jugement en tant qu’il avait rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des pénalités exclusives de bonne foi qui lui avaient été appliquées ;

2°) réglant l’affaire au fond, de rejeter l’appel du ministre et de faire droit à son appel incident ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Vincent Daumas, Maître des Requêtes,

- les observations de la SCP Lyon-Caen, Fabiani, Thiriez, avocat de la SOCIETE GUSTAVE MULLER,

- les conclusions de M. Laurent Olléon, Commissaire du gouvernement ;

Considérant qu’il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SA GUSTAVE MULLER a absorbé en octobre 1983, par voie de fusion, la société européenne de céréales (SEC), avec effet rétroactif au 1er janvier 1983 ; qu’elle a également repris, après la réalisation de cette opération, l’activité de la société européenne de fertilisants (SEF), qui était une filiale de la SEC et a, par suite, fait l’objet d’une procédure de liquidation amiable ; qu’elle a constitué au cours de l’exercice clos en 1985 des provisions motivées par la découverte du caractère douteux de certaines créances de la SEC, ainsi que de dettes non comptabilisées par celle-ci, révélant des détournements de fonds opérés au sein de cette société, provisions dont elle a majoré le taux au cours de l’exercice clos en 1987 ; que l’administration fiscale, à la suite d’une vérification de comptabilité de la SA GUSTAVE MULLER portant sur les exercices clos les 31 décembre 1985 à 1987, entre autres redressements, a remis en cause la déductibilité de ces provisions ; qu’après avoir vainement réclamé devant l’administration, la société a porté le litige devant le tribunal administratif de Strasbourg qui a partiellement fait droit à sa demande ; que toutefois, sur recours du ministre de l’économie, des finances et de l’industrie, la cour administrative d’appel de Nancy a, par arrêt du 4 août 2005, remis les impositions déchargées par le tribunal à la charge de la société et rejeté l’appel incident de cette dernière ; que la SA GUSTAVE MULLER se pourvoit en cassation contre cet arrêt ;

Sur les faits intervenus avant le 1er janvier 1983 :

Considérant que si, en cas notamment de fusion de sociétés ou d’apport d’actif par voie de scission, la société issue de la fusion ou bénéficiaire de l’apport est tenue de prendre en charge l’intégralité du passif transmis en contrepartie de l’actif recueilli et regardé par suite comme un élément du coût d’acquisition de cet actif, ce passif ne saurait comprendre que les dettes et charges qu’il était possible de connaître ou de prévoir lors de la fusion, compte tenu des diligences normales incombant à la société issue de la fusion ou bénéficiaire de l’apport ;

Considérant qu’il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SA GUSTAVE MULLER soutenait, sans être contredite, n’avoir découvert les détournements opérés au sein de la société absorbée qu’en mars 1984, c’est-à-dire postérieurement à la prise d’effet de la fusion, malgré le contrôle réalisé par le commissaire à la fusion, en raison de la falsification frauduleuse des comptes de cette dernière société ayant servi de base à l’opération ; que, par suite, en jugeant, sans rechercher si les pertes dues à ces détournements étaient prévisibles à la date de la fusion, compte tenu des diligences normales incombant à la société absorbante lors d’une telle opération, que ces pertes correspondaient à une dette de la SEC née antérieurement à la fusion et que, en conséquence, elles devaient être assimilées à un élément du prix consenti par la SA GUSTAVE MULLER pour l’acquisition de la SEC, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit ;

Sur les faits intervenus entre le 1er janvier et le 30 septembre 1983 :

Considérant que les pertes résultant des détournements de fonds commis au détriment d’une société ne sont pas déductibles de ses résultats, s’ils ont été commis par les principaux dirigeants, mandataires sociaux ou associés ou si, commis par une autre personne, ils n’ont pu être ignorés d’eux ou ont été rendus possibles par leur comportement délibéré ou leur carence manifeste dans la mise en œuvre des dispositifs de contrôle interne de l’entreprise ;

Considérant qu’il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SA GUSTAVE MULLER a porté plainte, notamment, à l’encontre de MM. Hein et Viole, qu’elle soupçonnait d’avoir été à l’origine des détournements constatés au sein de la SEC ; qu’il n’est contesté, ni que le premier était président du directoire de la SEC et à ce titre mandataire social de cette société, ni que le second occupait, outre les fonctions de chef du service comptable de la SEC, celles de gérant de la SEF, et détenait par suite la qualité de mandataire social de la SEF ; que si, alors que M. Viole a été renvoyé devant le tribunal correctionnel, une ordonnance de non-lieu, qui au demeurant n’a pas l’autorité de la chose jugée, a été rendue par le juge ayant instruit la plainte visant M. Hein, la SA GUSTAVE MULLER en a fait appel en soulevant cette fois à son encontre le délit de présentation de bilan inexact ; qu’ainsi, la cour administrative d’appel a pu, sans entacher son arrêt de dénaturation, juger que la société requérante avait imputé elle-même les détournements ou, pour le moins, la présentation de comptes et d’un bilan falsifiés au dirigeant de la société SEC et au responsable du service comptabilité de cette même société ; qu’elle a, sans erreur de qualification juridique ni dénaturation, attribué à ces personnes la qualité de mandataires sociaux, respectivement, de la SEC et de la SEF ; qu’elle a pu en déduire ensuite sans erreur de droit que ces détournements ne pouvaient être regardés comme ayant été ignorés des dirigeants de ces entreprises ;

Sur les pénalités :

Considérant qu’aux termes de l’article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date des infractions en cause : "1. Lorsque la déclaration ou l’acte mentionnés à l’article 1728 font apparaître une base d’imposition ou des éléments servant à la liquidation de l’impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l’intérêt de retard visé à l’article 1727 et d’une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l’intéressé est établie (.)" ; que la cour administrative d’appel, en relevant que l’administration avait réintégré dans les résultats de la SA GUSTAVE MULLER, pour les trois exercices vérifiés, des intérêts servis à ses actionnaires au-delà de la limite fixée au 3° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et qu’un rappel d’imposition fondé sur un redressement de même nature avait été notifié à la suite d’une précédente vérification concernant l’exercice clos en 1981, pour déduire de ces circonstances que le comportement de la société avait pour but d’éluder l’impôt, et qu’ainsi, l’administration apportait la preuve de sa mauvaise foi, a donné aux faits qu’elle a souverainement appréciés une qualification juridique exacte et n’a pas commis d’erreur de droit ;

Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que l’arrêt attaqué doit être annulé en tant seulement qu’il a, par les articles 2 et 3 de son dispositif, remis à la charge de la SA GUSTAVE MULLER les fractions de cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1985 et 1987, correspondant à la réintégration, dans les bases imposables, des provisions passées à raison des pertes rendues prévisibles du fait de la découverte des détournements opérés au sein de la SEC durant la période antérieure au 1er janvier 1983, et annulé dans cette mesure l’article 1er du jugement du tribunal administratif de Strasbourg en date du 24 juin 1998 ;

Considérant qu’il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire application des dispositions de l’article L. 821-2 du code de justice administrative et de régler, sur ce point, l’affaire au fond ;

Considérant, en premier lieu, que la SA GUSTAVE MULLER fait valoir, ainsi qu’il a été dit plus haut, et sans être contredite sur ce point, n’avoir pas eu connaissance au moment de la fusion des détournements opérés au sein de la SEC, malgré le contrôle réalisé par le commissaire à la fusion, en raison de la falsification frauduleuse des comptes de cette dernière société ayant servi de base à l’opération ; que, dès lors qu’elle a accompli les diligences normales qui lui incombaient, les pertes nées de ces détournements doivent être regardées comme impossibles à connaître ou à prévoir au moment de l’opération ; que, par suite, elle a pu à bon droit, contrairement à ce que soutient le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie, déduire de son résultat les provisions inscrites en comptabilité postérieurement à la réalisation de la fusion, à raison des pertes probables résultant de ces détournements ;

Considérant, en deuxième lieu, que le ministre soutient, s’agissant également de la période antérieure au 1er janvier 1983, que les détournements dont les conséquences ont fait l’objet, par la SA GUSTAVE MULLER, des provisions litigieuses, n’ont pu être ignorés, à tout le moins, des mandataires sociaux de la société absorbée ; que cette circonstance, toutefois, est sans incidence sur la déductibilité des pertes correspondantes des résultats de la société absorbante ;

Considérant, en troisième lieu, que le ministre soutient que les pertes d’origine frauduleuse prises en charge par la SA GUSTAVE MULLER constituent en réalité des déficits dissimulés de la société absorbée, dont le transfert à la société absorbante est soumis à agrément ministériel ; que toutefois, il résulte de ce qui précède que les conséquences des détournements opérés au sein de la SEC doivent être regardés, non comme des déficits de la société absorbée, mais comme une perte de la société absorbante ;

Considérant, en quatrième lieu, que le ministre soutient que la SA GUSTAVE MULLER et la SEC étaient contrôlées par la même société-mère, la société Toepfer ; que cette seule circonstance est sans incidence sur la déductibilité des pertes subies par la SA GUSTAVE MULLER ; que l’acte anormal de gestion qu’aurait, selon lui, commis cette dernière en s’abstenant de mettre en cause la responsabilité de la société Toepfer est, en tout état de cause, étranger au redressement en litige ;

Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par l’article 1er de son jugement, le tribunal administratif a déchargé la SA GUSTAVE MULLER des fractions de cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles celle-ci a été assujettie au titre des exercices clos en 1985 et 1987, correspondant à la réintégration, dans les bases imposables, des provisions passées à raison des pertes rendues prévisibles du fait de la découverte des détournements opérés au sein de la SEC durant la période antérieure au 1er janvier 1983 ;

Sur les conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu’il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat, sur le fondement de ces dispositions, une somme de 3 000 euros au titre des frais exposés par la SA GUSTAVE MULLER et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1er : Les articles 2 et 3 de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Nancy en date du 4 août 2005 sont annulés, en tant qu’elle a, par ces articles, remis à la charge de la SA GUSTAVE MULLER les fractions de cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles celle-ci a été assujettie au titre des exercices clos en 1985 et 1987, correspondant à la réintégration, dans les bases imposables, des provisions passées à raison des pertes rendues prévisibles du fait de la découverte des détournements opérés au sein de la SEC durant la période antérieure au 1er janvier 1983, et annulé dans cette mesure l’article 1er du jugement du tribunal administratif de Strasbourg en date du 24 juin 1998.

Article 2 : Les conclusions du ministre de l’économie, des finances et de l’industrie présentées devant la cour administrative d’appel, tendant à l’annulation de l’article 1er du jugement du tribunal administratif de Strasbourg en date du 24 juin 1998, en tant qu’il décharge la SA GUSTAVE MULLER des fractions de cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1985 et 1987, correspondant à la réintégration, dans les bases imposables, des provisions passées à raison des pertes rendues prévisibles du fait de la découverte des détournements opérés au sein de la SEC durant la période antérieure au 1er janvier 1983, sont rejetées.

Article 3 : L’Etat versera à la SA GUSTAVE MULLER une somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

 


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